Незавершенное строительство включает в себя. Что такое незавершенное строительство в бухгалтерском учете

Незавершенное производство в строительстве выражается в незавершенных объемах строительно-монтажных работ. Оценка объемов работ производится в налоговом (равно как и в бухгалтерском) учете на основании данных первичных учетных документов о произведенных затратах сырья, материалов, начисленной заработной платы, суммы амортизации производственных фондов и прочих затратах.
Вопросы, связанные с оценкой незавершенного производства освещает глава 25 Налогового кодекса РФ. Строительные организации вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике. Такие изменения были внесены в статьи 318 и 319 Налогового кодекса РФ.
К прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда) и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам могут относиться все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Косвенные расходы должны быть учтены в полном объеме при налогообложении прибыли. Это означает, что вне зависимости от наличия незавершенного производства, его объема косвенные расходы признаются в налоговом учете и не подлежат распределению на остатки незавершенного производства.
Необходимо отметить, что работы, выполненные субподрядными организациями, как правило являются расходами косвенными на осно
вании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса и списываются в полном объеме по мере их возникновения. Так, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в том числе расходы на оплату работ, например, строительного характера, выполненных субподрядными организациями по строящимся объектам, находящимся в стадии незавершенного строительства, относятся к материальным расходам. При этом такого вида расходы в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса являются косвенными и включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере их возникновения с учетом рекомендаций, предусмотренных Налоговым кодексом.
Согласно статье 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится организацией на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Согласно статье 315 Налогового кодекса общую сумму расходов следует уменьшать на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса.
В соответствии со статьей 319 Налогового кодекса сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если организация не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых рас

ходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.
Статья 319 Налогового кодекса выделяет три варианта оценки НЗП в зависимости от вида производства:

• связанное с обработкой и переработкой сырья;
• связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
• прочие виды производств.

ются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса.
ПРИМЕР 29
Строительная организация заключила с заказчиком договор строительного подряда на 9 600 000,00 руб., в том числе НДС 1 464 407,00 руб. Работы были выполнены как своими силами, так и с привлечением специализированных подрядных организаций. Стоимость работ, выполненных подрядными организациями, составила 3 210 000,00 руб.
Организация сдает заказчику выполненные работы поэтапно при подписании сторонами документов по формам КС-2 и КС-3. Строительная организация согласно указанным документам работы выполнила, и они приняты заказчиком. Таким образом, организация обязана включить сумму, причитающуюся ей по договору строительного подряда и указанную в первичных документах о стоимости выполненных работ, в состав доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, исключая из этой суммы налог на добавленную стоимость, то есть 8 135 593,00 руб. (9 600 000,00 -1 464 407,00).
Если доходы в соответствии с принятой организацией учетной политикой определяются по методу начисления, то в момент подписания формы КС-3 организация обязана всю сумму, за исключением НДС, указанную в форме, признать доходом в момент подписания документа.
В том случае если организация признает доходы по кассовому методу, то для целей налога на прибыль оно обязано принять ту сумму, которая поступила в счет оплаты за выполненные объемы работ, определенные в первичных учетных документах.
Внереализационные доходы
По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считаются внереализационными (в том числе и те доходы, которые в бухгалтерском учете считаются операционными или чрезвычайными).
Полный перечень внереализационных доходов содержится в статье 250 Налогового кодекса. При этом этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.
Так, согласно статье 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, в частности, относят:

• доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности человека (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);
• штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;
• стоимость имущества, полученного безвозмездно;
• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
• положительные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
• положительные суммовые разницы;
• стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
• положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
• стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;
• кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
• суммы восстановленных резервов (например, по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, ремонту основных средств, предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет);
• дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм (за исключением сумм, направленных на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров);
• проценты, полученные по договорам займа и ценным бумагам;
• доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности).

• как определяют доходы и расходы предприятия;
• как определяют долю расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;
• какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;
• как формируют сумму резервов;
• каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

• наименование;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Организации также могут воспользоваться рекомендациями по составлению регистров налогового учета «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
В том случае, если рекомендуемая система налогового учета не содержит отдельных регистров, то организации придется разрабатывать их самостоятельно.
Регистры налогового учета можно вести либо вручную на бумаге, либо в электронном виде на компьютере. Каждый регистр должен быть обязательно подписан лицом, отвечающим за его составление. Им может быть как бухгалтер фирмы, так и специалист, занимающийся непосредственно налоговым учетом.
В отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано, в налоговом учете нет жестких стандартов и правил. Налоговый кодекс предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что она самостоятельно решит, как вести налоговый учет.
Существуют два способа.

1. Наиболее целесообразно строить налоговый учет на основе бухгалтерского учета. Для этого прежде всего нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются.

1. Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бух
   галтерским учетом. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

1. Строительные работы выполняются из материалов заказчика. Стоимость материалов, переданных в феврале 2007 года, составляет 383 000,00 руб.
2. Заказчик компенсирует строительной организации фактические затраты по доставке машин и оборудования до объекта.
3. Объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой.
4. Оплата производится после подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).
5. Начало строительства - 1 февраля 2007 года, окончание - 31 января 2008 года.

Оплата субподрядных работ осуществляется ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки
о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Учетной политикой строительной организации для целей налогообложения определено, что налог на прибыль исчисляется методом начисления.
В бухгалтерском учете строительной организации вышеизложенные операции в феврале 2007 года будут отражены следующим образом: ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76

• 30 508,00 руб. - отражены затраты на участие в тендере;

• 5492,00 руб. - выделен НДС по затратам на участие в тендере;

• 36 000,00 руб. - произведена оплата за участие в тендере;

• 750 000,00 руб. - получен аванс от заказчика;

• 114 407,00 руб. - начислен НДС с полученного аванса;

• 383 000,00 руб. - получены материалы от заказчика на выполнение строительных работ;

• 80 000,00 руб. - отражены расходы по доставке машин и оборудования;

• 14 400,00 руб. - выделен НДС по доставке машин и оборудования; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
• 14 400,00 руб. - осуществлен вычет по НДС;

• 2600,00 руб. - начислена амортизация основных средств;

• 75 000,00 руб. - начислена заработная плата и ЕСН по производственному персоналу;

• 37 000,00 руб. - начислена заработная плата и ЕСН по административно-управленческому персоналу;

• 30 508,00 руб. - списаны затраты по участию в тендере.

• 94 400,00 руб. - произведена оплата за услуги по доставке машин и оборудования;

В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса). То есть ежемесячно по 2542,00 руб. (30 508,00 руб. : 12 мес.). А вот НДС при наличии счета-фактуры принимается к вычету сразу, как только затраты по участию в тендере будут приняты к учету - 458,00 руб.
НДС по субподрядным работам строительная организация (генподрядчик) вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур после принятия на учет указанных работ и услуг.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

• 110 000,00 руб. - приняты от субподрядной организации выполненные работы;

• 19 800,00 руб. - выделен НДС по принятым субподрядным работам;

• 19 800,00 руб. - осуществлен вычет НДС по субподрядным работам.

• единовременно по завершении всех работ;
• частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).

в процессе приемки объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.
Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно строительная организация - подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.
Согласно статье 316 Налогового кодекса по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
ПРИМЕР 31

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете в 2007 году выручки по данному договору строительного подряда нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.
В налоговом учете организация должна доход распределить равномерно на период действия договора, то есть по 127 119,00 руб.
((1 800 000,00 - 274 576,00) : 12 мес.). Соответственно в 2007 году организация учтет доход для целей налогообложения в размере

1. 144 068,00 руб., а в 2007 году в размере 381 356,00 руб.

Рассмотрим другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
ПРИМЕР 32
В апреле 2007 года строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Сумма договора строительного подряда составляет 1 800 000,00 руб.
(в том числе НДС 274 576,00 руб.). Расходы по договору, определенные сметой, составляют 1 400 000,00 руб. Начало строительства - 1 апреля 2007 года, окончание - 31 марта 2008 года.
Объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой, то есть 31 марта 2008 года.
Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Фактические расходы в 2007 году составили 1 210 000,00 руб. Доля расходов за 2007 год в общей сумме расходов по договору составит 0,864 (1 210 000,00 руб. : 1 400 000,00 руб.).
Доход, признаваемый в 2007 году, в налоговом учете соответственно составит 1 317 966,00 руб. ((1 800 000,00 руб. - 274 576,00 руб.) х 0,864).
При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.
В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы, которые уменьшают налоговую базу текущего периода.
5.5. Единый социальный налог (ЕСН)
Налогоплательщики ЕСН
Пунктом 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ установлены две категории налогоплательщиков ЕСН (далее - налогоплательщики), а именно: www.rosbuh.ruwww.rosbuh.ruwww.rosbuh.ru

1. лица, производящие выплаты физическим лицам:

1. индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.
Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско- правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки «работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей», ни как «служебные командировки».
Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу».
Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.
Отметим также, что в данном Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу. В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом. Проанализируем данную позицию более подробно.
В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос включения в налоговую базу по ЕСН выплат в пользу членов совета директоров акционерного общества.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу, образовавшегося вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров акционерного общества (далее - общество), и доначислил обществу ЕСН.
Позиция суда: в соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, по мнению суда, налоговый орган правомерно доначислил акционерному обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров общества.
Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции. Так, в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/1/312 указано: «... вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.
Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ)». Аналогичные выводы содержатся и в более поздних письмах Минфина России от 28.05.2007 г. № 03-04-07-02/16, от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475 и мн. др.

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Обратите внимание
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
ПРИМЕР 33
Так, к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества относятся договоры аренды.
Строительная организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам. Такая позиция высказана в письме Управления ФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. № 21-18/72.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. №Ф04-9813/2005(18913-А27-25) суд указал, что по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налогообложения ЕСН.

Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, не производящих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
ПРИМЕР 34
Доходы индивидуального предпринимателя Кочанова К.К. от предпринимательской деятельности за год составили 400 000 рублей, а расходы, связанные с извлечением доходов, - 320 000 рублей.
Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80 000 руб (400 000 - 320 000). С этой суммы и исчисляется ЕСН.
Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
ПРИМЕР 35
Акционеры ЗАО «СтройМонтаж» на общем собрании решили премировать всех работников по случаю в связи с десятилетием компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, выданная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, на нее не нужно начислять ЕСН.
Формулировка пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Такой вывод был сделан в пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социаль
ного налога, доведенного в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее - Обзор). Проанализируем эту позицию более подробно.
Итак, Президиум ВАС РФ указал, что арбитражным судам при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием
о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН.
В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.
Данные выплаты согласно пункту 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшил на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ предоставляет ему право такого выбора.
Заметим, что до выхода данного Обзора Минфин и налоговые органы указывали на недопустимость применения положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ «по желанию» налогоплательщика, - под действие пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 18 марта 2004 г. № 28-11/17682. Теперь такая позиция подкреплена мнением ВАС РФ.
ПРИМЕР 36
Строительная компания ООО «Магистраль» выплатило своим работникам премию за производственные результаты II квартала в сумме 200 000 рублей.
В случае отнесения этих выплат в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 2

статьи 255 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик «исключает» из- под налогообложения 48 000 рублей (200 000 рублей х 24%).
Если же налогоплательщик не включает данные выплаты в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а воспользуется положениями пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, из-под налогообложения «исключается» 52 000 рублей (200 000 х 26%).
Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Налоговая база по ЕСН
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 ста- тьи236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.
Пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно
по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 237 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
ПРИМЕР 37
Строительная компания ООО «Брест» в июне премировала туристической путевкой начальника коммерческого отдела Березина А.И. Стоимость путевки - 16 520 рублей, в том числе НДС - 2520 рублей. Кроме этого, в июне 2006 года зарплата Березина составила 10 000 рублей.
Таким образом, налоговая база по ЕСН за июнь у Березина составит 26 520 рублей (16 520 + 10 000).
Пунктом 5 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 Налогового кодекса РФ.

Суммы, не подлежащие налогообложению
Пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ
В соответствии с пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению: государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (подп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Определение
Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.
Налогоплательщику в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

• законодательством Российской Федерации;
• законодательными актами субъектов Российской Федерации;
• решениями представительных органов местного самоуправления.

К пособиям, на которые распространяются положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования», а именно:

1. оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
2. пенсия по старости;
3. пенсия по инвалидности;
4. пенсия по случаю потери кормильца;
5. пособие по временной нетрудоспособности;
6. пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
7. пособие по беременности и родам;
8. ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
9. пособие по безработице;
10. единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
11. единовременное пособие при рождении ребенка;
12. пособие на санаторно-курортное лечение;
13. социальное пособие на погребение;
14. оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Из изложенного в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.
В пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Предметом судебного спора явились положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного са
моуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:
компенсации, являющиеся элементами оплаты труда; компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные главой 21 Трудового кодекса, а именно:
оплата труда в особых условиях (статья 146 Трудового кодекса); оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (статья 147 Трудового кодекса);
оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (статья 148 Трудового кодекса);
оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (статья 149 Трудового кодекса); и др.
Например, в письме Минфина России от 25 октября 2005 г. указано: «. статьей 147 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.
Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьей 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на
работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено статьей 147 Трудового кодекса.
Соответственно, к таким доплатам не применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, и они подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке».
Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в статье 164 Трудового кодекса, а именно:
«Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей».
Статьей 165 Трудового кодекса установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно: при направлении в служебные командировки; при переезде на работу в другую местность; при исполнении государственных или общественных обязанностей; при совмещении работы с обучением; при вынужденном прекращении работы не по вине работника; при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска; в некоторых случаях прекращения трудового договора; в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще одно постановление ВАС РФ. Так в апреле 2005 года Президиум ВАС РФ принял постановление от 26 апреля 2005 г. № 14324/04, в котором указал, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее - Постановление № 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР. Ана
логичные инструкции содержатся и в более позднем Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 5560/07.
Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные постановлением № 93, он не уплачивает в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая, - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением №93, нужно платить взносы на ПФР.
В письме Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/37 указано, что: «суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке». Аналогичные выводы содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 25 марта 2008 г. № 21-11/028705.
Президиум ВАС РФ в постановлении № 14324/04 от 26 апреля 2005 г. не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления единого социального налога это Постановление № 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В то же время в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему
налогу. В статье 238 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.
Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Абзацем десятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ определено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Любое строительство требует инвестиций. Если их нет, как вариант – кредит в банке под залог собственного незавершенного строительства. Однако при выдаче займа кредитная организация захочет удостовериться в наличии прав собственности на недострой. Зарегистрировать недострой придется и в том случае, если руководителем организации будет принято самостоятельное решение о продаже недостроя.

Значит ли это, что после приобретения свидетельства, подтверждающего право собственности на «незавершенку», организация станет владельцем основного средства? И как можно отразить незавершенное строительство в отчетности? А если придется продать – как тогда необходимо учитывать недострой? Ответы на эти вопросы Вы найдете в нашей статье.

Недвижимость – это не всегда ОС

Незавершенное строительство представляет собой объект недвижимости (капитального вложения средств), где еще не закончены все работы.

К таковому, например, можно отнести объекты, возведение которых приостановлено, продолжается либо они уже эксплуатируется без предварительного оформления актов приемки-передачи.

Незавершенное строительство включает в себя фактические затраты, состоящие:

• из стоимости выполненных работ (монтажных, строительных, прочих);
• из стоимости оборудования, которое было установлено либо находиться в процессе монтажа на объектах;
• затрат, связанных с освоением площади застройки и прочими расходами, имеющими отношение к строительству объектов.

Несмотря на то, что недострой относится к объектам недвижимости, его нельзя учитывать в качестве основного средства ни в бухгалтерском, ни в налоговом учетах, поскольку его нельзя эксплуатировать по назначению. К тому же, не является еще известной первоначальная стоимость объекта, не собраны и все расходы по потенциальному основному средству.

Отсюда следует, что непосредственно сам документ, подтверждающий право собственности, для целей учета существенной роли не играет. От ее наличия незавершенное строительство никак не станет ОС. Основное средство может появиться исключительно тогда, когда все необходимые строительные работы будут полностью завершены.

Пока объект недвижимости нельзя использовать по назначению, нельзя его и амортизировать. Аналогично будут обстоять дела и для упрощенцев: они не вправе учитывать в расходах величину недостроенного ОС.

Как отразить недострой в бухгалтерском учете

До момента завершения строительства недострой учитывают на 8-м счете «Вложения во внеоборотные активы», 3-й субсчет «Строительство объектов основных средств». В дебет данного счета списывают, в том числе, расходы, связанные с государственной регистрацией.

О незавершенном производстве и правилах его отражения в бухгалтерской отчетности, читайте в нашем новом материале .

Недостроенная недвижимость, как правило, отражается в бухгалтерском балансе в 1-м разделе «Внеоборотные активы» на строке «Основные средства».

Для того, чтобы пользователи отчетности могли увидеть, что у Вас есть в наличии незаконченный объект недвижимости, Вы можете сделать расшифровку к строке об основных средствах.

Например, это может быть введение строки «Зарегистрированное незавершенное строительство (объекты такого строительства)».

При реализации недостроя потребуется начисление НДС. Налоговую базу определяют как договорную цену. В качестве момента ее определения будет считаться дата государственной регистрации договора. К вычету допускается принимать входной налог по тем расходам, которые связаны с реализацией недостроенного объекта недвижимости. При этом восстановление НДС, принятого к вычету по затратам на стройку, не потребуется.

Договор купли-продажи недостроенного объекта недвижимости обязательно следует зарегистрировать.

Прибыль в налоговом учете признается аналогично на дату, когда был зарегистрирован переход прав собственности на объект недвижимости к покупателю. Согласно мнению Минфина, выручка должна быть включена в доходы только в том периоде, когда непосредственно была осуществлена передача недвижимости покупателю по акту приемки-передачи и представлены документы для регистрации сделки. Другими словами, если Вы желаете избежать споров, лучше поторопиться с признанием выручки.

В расходах Вы можете учитывать все затраты, имеющие отношение к строительству и продаже недостроя. Так не придется растягивать затраты на потом, даже если недостроенная недвижимость будет продана с убытком.

• Дт 62 «Расчеты с заказчиками и покупателями» – Кт 91-1 «Прочие расходы» – признание прочего дохода от продажи;
• Дт 91-2 «Иные расходы» – Кт 68 «Расчет по сборам и налогам (субсчет НДС)» – начисление НДС;
• Дт 91-2 «Иные расходы» – Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы», 3-й субсчет «Строительство объектов ОС» – учет в расходах стоимости проданного недостроенного объекта недвижимости.

Что касается упрощенцев, то для них реализация недостроя, который предполагался для использования в качестве основного средства, будет нерентабельна с точки зрения налогообложения. Всю прибыль от продажи объекта необходимо учитывать при исчислении налоговой базы на момент поступления оплаты.

Списание же затрат, связанных со строительством недостроенного объекта недвижимости, на расходы не получиться произвести, поскольку перечень расходов здесь будет закрытым и таких затрат там попросту нет. Именно такого мнения придерживается финансовое ведомство. Поэтому налог придется уплачивать со всей выручки без учета выбранного объекта (доходы за вычетом расходов либо просто доходы).

Ответ

Строка 130 бухгалтерской отчетности относится к бухгалтерскому балансу до 2011 года.

130 Незавершенное строительство

Прежде всего следует отметить, что наименование этой строки нужно понимать в широком смысле. Под «незавершенным строительством» понимается сумма незавершенных капитальных вложений. Это расходы на незаконченные строительно-монтажные работы и прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и
переселению, связанные со строительством, затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота и т. д.). Кроме того, по строке 130 отражаются затраты на приобретение нематериальных активов и основных средств, требующих и не требующих монтажа, до их ввода в эксплуатацию. По строке 130 указывается сумма затрат на работы, выполняемые как хозяйственным, так и подрядным способом. Незавершенные капитальные вложения отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Если согласно учетной политике организация не переводит на счет 01 «Основные средства» построенные или приобретенные объекты недвижимости до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности, а продолжает учитывать их на отдельном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», то стоимость этих объектов недвижимости тоже следует отражать по строке 130.

Обратите внимание: по объектам недвижимости, по которым закончено капитальное строительство, оформлен акт приемки-передачи, документы переданы на государственную регистрацию права собственности и которые фактически эксплуатируются организацией, следует начислять амортизацию в общеустановленном порядке. Причем независимо от того, на каком счете - 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» - ведется учет этих объектов недвижимости. Это требование установлено пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств. Следовательно, при составлении баланса стоимость таких объектов недвижимости, учитываемых на счете 08, следует отражать за минусом сумм амортизации, начисленной по этим объектам на счете 02.

Показатель строки 130 формируется как сумма остатков по дебету счетов:

• 07 «Оборудование к установке»;
• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» (в части отклонений, относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счетах 07 и 08).

Обратите внимание: по строке 130 баланса в составе затрат по незавершенному строительству нельзя отражать суммы авансов, перечисленные поставщикам и подрядчикам. Согласно пункту 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» суммы авансов и предоплаты не признаются расходами организации. По строке 130 баланса отражаются фактические затраты организации на капитальные вложения, а суммы авансов к таковым не относятся. Они формируют дебиторскую задолженность, которая отражается по соответствующим строкам актива баланса (см. комментарий к строке 240 баланса на с. 410).

Напомним: существенные показатели деятельности организация вправе показать отдельно. Если капитальные вложения организации носят разноплановый характер, то для расшифровки показателя строки 130 она может ввести в форму баланса дополнительные строки.