Учет временных зданий и сооружений (Верещагин С.А.). Особенности учета временных зданий и сооружений

В учете временных зданий и сооружений есть некоторые особенности. Порядок действий зависит от конкретных обстоятельств. Расскажем о нем на примере хозяйственной ситуации.

Способ исполнения договором не предусмотрен

На одной из строек сложилась следующая ситуация. С субподрядчиком заключен договор на разгрузку песка для намывки территории. Для исполнения договора субподрядчик соорудил на стройплощадке трубопровод, по которому подается песок. Сооружение временное. Предмет договора - разгрузка песка в определенном объеме - без указания, что для этого необходимо подведение трубопровода.

У подрядчика возникли вопросы. Отражать ли ему трубопровод в учете? Какими документами его оформить? Надо ли составлять и согласовывать с застройщиком смету на создание трубопровода, ставить объект на учет в качестве основного средства, начислять амортизацию и т. д.

Обязанности сторон

Подрядчика можно успокоить - учитывать ему ничего не надо (кроме стоимости выполненных работ согласно договору). Как сказано в пункте 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Согласно пункту 1 статьи 704 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса РФ). Для субподрядчика он становится заказчиком, а субподрядчик выступает как подрядчик. В соответствии со статьей 709 Гражданского кодекса РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы может быть определена путем составления сметы, но возможен и иной способ.

В рассматриваемом случае заключен договор о разгрузке песка с указанием цены данной работы. Как субподрядчик будет исполнять этот договор - его дело. Возведение временного трубопровода должно отражаться в учете субподрядчика.

Но все же субподрядчик должен поставить подрядчика в известность о предполагаемом создании временного сооружения и оговорить его дальнейшую судьбу. Оформить это можно в виде дополнительного соглашения к договору, если сразу подрядчику об этом не было известно.

Дело в том, что, во-первых, за состояние стройплощадки, как правило, отвечает генподрядчик.

А во-вторых, поскольку работы по разгрузке песка выполняются на возмездной основе, трудно предположить, что сооружать трубопровод субподрядчик будет за счет собственных средств (себе в убыток). Значит, стоимость его создания так или иначе учтена в цене договора, и что делать с этим трубопроводом по окончании исполнения договора (передать подрядчику, ликвидировать и т. д.), должно быть согласовано сторонами.

Нетитульное сооружение

Раз трубопровод в смете не предусмотрен - это нетитульный объект, являющийся временным сооружениям.

К временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников, которые задействованы в строительстве. Об этом сказано в пункте 1.1 ГСН-2001. >|«ГСН-2001.Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001» утвержден постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45.|<

К нетитульным зданиям и сооружениям относятся: складские помещения и навесы при объекте строительства, настилы, переходные мостики, сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности, временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и т. д. Напомним о том, что перечень нетитульных сооружений приведен в приложении 3 к ГСН-2001.

Учет у субподрядчика

Теперь рассмотрим подробнее порядок действий для субподрядчика.

Бухгалтерский учет

Отражение трубопровода в учете зависит от срока, на который он создается.

Условия принятия актива к учету в качестве основных средств приведены в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). В их числе условие о том, что объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев. Значит, если сооруженный трубопровод будет эксплуатироваться более года, то он должен быть учтен в составе основных средств субподрядчика (для приведенной ситуации это маловероятно, но все же возможно, поскольку срок действия договора в ситуации не указан).

Такие объекты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из всех фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Начисление амортизации по временному сооружению начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01).

Учтите: если трубопровод планируется использовать менее года (судя по ситуации скорее всего это именно так), то в состав основных средств включать его нельзя.

В этом случае затраты на сооружение объекта должны накапливаться на счете 23 «Вспомогательные производства». Затем их нужно перевести на счет 10 «Материалы» (субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»). Потом стоимость сооружения переносится на счета учета затрат на производство или на другие соответствующие счета.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Если в бухгалтерском учете у субподрядчика временный трубопровод будет учитываться как основное средство, то таковым же на основании пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ он должен считаться и в налоговом учете.

Здесь может возникнуть сложность. Дело в том, что, согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ, срок полезного использования объекта определяется с учетом классификации основных средств. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее - Классификация). Она основана на Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее - Классификатор).

Данный Классификатор не относит к основным фондам временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов (как происходит в случае с нетитульными сооружениями).

Но выход есть. В пункте 6 статьи 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для тех видов основных средств, которые не указанны в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Поэтому, по мнению автора, субподрядчик вправе сам установить срок использования временного трубопровода, при условии, конечно, что этот срок будет не менее 12 месяцев.

Если трубопровод в состав основных средств не попадает, то нужно применить положения подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Где сказано, что к материальным расходам относятся затраты организации на приобретение в том числе другого имущества, не являющегося амортизируемым. Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Это означает, что после ввода трубопровода в эксплуатацию субподрядчик получает право единовременно списать его стоимость в налоговые расходы.

Налог на имущество. Если трубопровод включен субподрядчиком в состав основных средств, то стоимость его создания будет облагаться налогом на имущество. Поскольку объектом обложения этим налогом является имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

Ликвидация

Скорее всего после ликвидации трубопровода останется масса отходов, которые необходимо учесть, как и затраты на саму ликвидацию.

>|Подробнее о порядке ликвидации основных средств читайте в журнале «Учет в строительстве» № 2, 2012, стр. 40.|<

По мнению автора, материалы, полученные после разборки трубопровода, в бухгалтерском учете можно отразить на счете 10 в корреспонденции со счетом 91 как прочие доходы. Затраты на демонтаж и ликвидацию списываются в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.

В налоговом учете, согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ, рыночную стоимость полученных материалов следует включить во внереализационные доходы. При этом расходы на ликвидацию объектов можно учесть в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Пример .
ООО «Грунт» в качестве субподрядчика заключило договор на разгрузку песка для намывки территории. В договоре определена стоимость работы, но не оговаривается конкретный способ ее выполнения. Субподрядчик соорудил на стройплощадке трубопровод, по которому песок подается на намываемую территорию. Трубопровод временный со сроком использования менее 12 месяцев. Стоимость его сооружения - 12 000 руб.

После выполнения заказа объект был ликвидирован (по согласованию сторон). Рыночная стоимость полученных отходов - 4200 руб. Расходы на ликвидацию (демонтаж) - 680 руб.

Бухгалтер ООО «Грунт» для отражения связанных с трубопроводом операций сделал в учете следующие записи:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (02, 69,70)

12 000 руб. - сооружен временный трубопровод для подачи песка;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
КРЕДИТ 23

12 000 руб. - объект зачислен в состав запасов;

ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»

12 000 руб. - стоимость трубопровода списана на себестоимость выполненных работ по договору;

ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

4200 руб. - оприходованы материалы, полученные от разборки трубопровода;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 70 (69)

680 руб. - списаны затраты на ликвидацию трубопровода.

Важно запомнить

Подрядчик должен выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результаты заказчику. Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса РФ).

Временные здания и сооружения - здания и сооружения, применяемые строительной подрядной организацией для осуществления строительства (для размещения рабочих, подготовки строительных материалов и конструкций, обеспечения подъездов строительной техники, снабжения строительства энергией, водой и т.д.). По окончании строительства, временные здания и сооружения, как правило, ликвидируются.

Комментарий

Термин временные здания и сооружения применяется в строительстве. Временные здания и сооружения используются в течение хода строительства для его обеспечения. По окончании строительства, как правило, временные здания и сооружения ликвидируются. Временные здания и сооружения в просторечии называют "времянки", а также ВЗС.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету термин "временные здания и сооружения" практически не встречается, но он часто встречается в нормативных документах по строительству (например, документ ГСН 81-05-01-2001 "СБОРНИК СМЕТНЫХ НОРМ ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ВРЕМЕННЫХ ЗДАНИЙ И СООРУЖЕНИЙ".

В старом плане счетов ("План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению" (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56)) для учета временных зданий и сооружений был предусмотрен отдельный бухгалтерский счет 30 "Некапитальные работы", к которому были предусмотрены субсчета:

30-2 "Возведение временных (нетитульных) сооружений"

30-3 "Прочие некапитальные работы" и др.

Амортизация временных зданий и сооружений учитывается по дебету счетов затрат (например, ) и кредиту счета .

В случае ликвидации объекта до его полного списания, в учете отражается ликвидация объекта и недоамортизированная стоимость признается расходом.

Титульные и нетитульные временные здания и сооружения

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные. Первые предназначены для нужд строительства в целом. Титульные здания и сооружения являются расходами застройщика. Построенные ВЗС он может передать на время строительства подрядчику (например, по договору аренды).

Нетитульные сооружения предназначены для обеспечения нужд отдельного объекта. К нетитульным сооружениям относятся леса, стремянки, временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха и т.д. Данные сооружения предназначены для использования только на каких-то отдельных участках строительства. Нетитульные ВЗС являются расходами подрядчика.

Перечень титульных временных объектов предусмотрен втитуле строения. К нетитульным относятся объекты, не предусмотренные в титуле строения.

Титулом в строительстве называют краткую характеристику строения (объекта), содержащую его основные показатели: наименование, местонахождение, технические показатели и т. п. (титул здания, титул сооружения).

Т итульные списки - перечни строящихся (реконструируемых) объектов.

Титулодержатель - лицо, которое осуществляет строительство в роли застройщика. Наименование титулодержателя указывается в титуле строения.

Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 "Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" МДС 81-35.2004 указывает, что ко временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства (п. 4.82). Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям , приведен в приложении N 7 к документу:

1. Временное приспособление вновь построенных постоянных зданий и сооружений для обслуживания работников строительства, восстановление и ремонт их по окончании использования.

2. Аренда и приспособление существующих помещений с последующей ликвидацией обустройств.

3. Временное приспособление вновь построенных и существующих постоянных зданий и сооружений для производственных нужд строительства, восстановление и ремонт их по окончании использования.

4. Перемещение конструкций и деталей производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных контейнерных и сборно-разборных мобильных (инвентарных) зданий и сооружений на строительную площадку, устройство оснований и фундаментов, монтаж с необходимой отделкой, монтаж оборудования, ввод инженерных сетей, создание и благоустройство временных поселков (в том числе вахтовых), разборка и демонтаж, восстановление площадки, перемещение конструкций и деталей на склад.

5. Амортизационные отчисления (арендная плата), расходы на текущий ремонт мобильных (инвентарных) зданий контейнерного сборно-разборного типа.

6. Временные материально-технические склады на строительной площадке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки.

7. Временные обустройства (площадки с типом покрытия, установленным ПОСом, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ.

8. Временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.).

9. Электростанции (для нужд электроснабжения титульных временных зданий и сооружений и освещения территории строительной площадки), трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные, вентиляторные (приобретение, монтаж и затраты на эксплуатацию) и т.п. здания (сооружения) временного пользования, включая пусконаладочные работы.

10. Временные станции для отделочных работ.

11. Временные установки для очистки и обеззараживания поверхностных источников водоснабжения.

12. Временные камнедробильно-сортировочные установки, бетонорастворные узлы и установки для приготовления бетона и раствора с обустройствами на территории строительства или передвижные на линейном строительстве.

13. Временные установки для приготовления грунтов, обработанных органическими и неорганическими вяжущими, временные цементно-бетонные и асфальтобетонные заводы для приготовления бетонных и асфальтобетонных смесей с битумохранилищами и т.п.

14. Полигоны для изготовления железобетонных и бетонных изделий и доборных элементов с пропарочными камерами.

15. Площадки, стенды для укрупнительной и предварительной сборки оборудования.

16. Звеносборочные базы для сборки звеньев железнодорожного пути.

17. Здания и обустройства во временных карьерах, кроме дорог.

18. Временные конторы строительных участков, поездов, строительно-монтажных управлений и подобных организаций.

19. Временные лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на строительных площадках.

20. Временные гаражи.

21. Временные сооружения, связанные с противопожарными мероприятиями.

22. Устройство оснований и фундаментов под машины и механизмы (кроме устройства оснований для обеспечения устойчивой работы сваебойного оборудования при забивке свай и подкрановых путей для грузоподъемных кранов).

23. Специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения из сборных железобетонных или металлических конструкций.

24. Устройство и содержание временных железных, автомобильных и землевозных дорог и проездов, проходящих по стройплощадке или трассе, в том числе соединительных участков между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами. Разборка дорог и проездов.

25. Устройство временных подвесных дорог и кабель-кранов для перемещения материалов и деталей, а также разборка их.

26. Устройство и разборка временных коммуникаций для обеспечения электроэнергией, водой, теплом, сетей связи и других коммуникаций, проходящих по стройплощадке.

<О Методических рекомендациях по определению затрат на строительство временных зданий и сооружений, дополнительных затрат при производстве строительно - монтажных работ в зимнее время, затрат на содержание заказчика - застройщика и технического надзора, прочих работ и затрат при определении стоимости строительной продукции> в Приложении 1а указывает затраты на "Нетитульные временные здания и сооружения ":

"Сооружение, износ, ремонт, содержание и разборка временных приспособлений и устройств:

приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

складские помещения и навесы при объекте строительства;

душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих;

настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания;

сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности;

леса и подмостки, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в ценниках на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения, необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ;

временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 метров от периметров зданий или осей линейных сооружений)".

Определения из нормативных актов

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов) (п. 78 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008).

Нормативные акты

Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 "Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации"

Письмо Минстроя РФ от 03.11.1992 N БФ-925/12 <О Методических рекомендациях по определению затрат на строительство временных зданий и сооружений, дополнительных затрат при производстве строительно - монтажных работ в зимнее время, затрат на содержание заказчика - застройщика и технического надзора, прочих работ и затрат при определении стоимости строительной продукции>

Историческая справка

1) До 2011 года учет временных нетитульных сооружений предусматривался в составе средств в обороте (а не как основные средства). Это правило было указано в п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н этот пункт был признан утратившим силу.

2) В старом плане счетов ("План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению" (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56)) для учета временных зданий и сооружений был предусмотрен отдельный бухгалтерский счет 30 "Некапитальные работы", к которому были предусмотрены субсчета:

30-1 "Возведение временных (титульных) сооружений

Без ограждения стройплощадки к работам по строительству объекта приступить никто не позволит. Кроме того, для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства необходимы места хранения стройматериалов, подъездные пути, производственные, бытовые помещения и др. Они возводятся на время строительства, а после его завершения сносятся либо перевозятся на новую стройплощадку. Как учитывать такие объекты?

Все временные здания и сооружения можно разделить на титульные и нетитульные. Под титульными понимаются временные здания и сооружения, затраты на возведение и последующую ликвидацию которых учтены в стоимости строящегося объекта.
На практике чаще всего стоимость объекта капитального строительства рассчитывается в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. Затраты на возведение и ликвидацию титульных временных зданий и сооружений включаются в гл. 8 сводного сметного расчета. Рекомендуемый Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, которые учтены сметными нормами, приведен в Приложении N 7 к Методике.
Строительство титульных "времянок" и передача их заказчику у подрядчика признается выполнением и реализацией строительно-монтажных работ (СМР). По большому счету подрядчику безразлично, возводит ли он основной объект либо титульное временное здание (сооружение), которое затем будет использоваться при возведении основного объекта. В любом случае передача результата работ у него будет признаваться реализацией СМР со всеми последствиями - начислением налога на прибыль и НДС.
Под нетитульными понимаются те здания и сооружения, затраты на возведение, содержание и последующую разборку которых не предусмотрены в сводном сметном расчете и не возмещаются подрядчику. То есть эти затраты подлежат отнесению на себестоимость СМР, выполняемых подрядчиком.
Примерный перечень затрат на создание, ремонт, содержание и разборку временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств приведен в Приложении N 6 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденным Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6. Данному Постановлению Минюстом России отказано в регистрации, однако Росстрой в своем Письме от 17.05.2004 N АП-2725/06 считает, что вышеупомянутые Методические указания являются неотъемлемой частью Методики определения стоимости строительной продукции.
Разница между титульными и нетитульными "времянками", таким образом, зависит лишь от того, включены затраты на их возведение, содержание и последующую ликвидацию в гл. 8 сводного сметного расчета либо они учтены в сумме накладных расходов подрядчика на выполнение СМР.
Следовательно, один и тот же объект (временное ограждение, хранилище материалов и пр.), в зависимости от составления ССР может быть признан как титульным временным сооружением, так и нетитульным.
Нетитульные "времянки" подрядчик возводит для себя, не передавая их как результат выполненных работ заказчику. Он использует их в процессе производства СМР, т.е. для получения дохода в течение довольно длительного периода времени.
Затраты на возведение нетитульных сооружений генеральный подрядчик (равно как и субподрядчик) должен отражать на счете 23 "Вспомогательное производство" записями:

К-т сч. 10 "Материалы" (25 "Общепроизводственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.).
Основанием для этих записей будут служить акты на списание материалов, табели (наряды) по начислению заработной платы и др.
Ввод объекта в эксплуатацию оформляется актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (на наш взгляд, оптимальна ф. N КС-8, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Акт составляется в трех экземплярах комиссией, назначенной руководителем организации. Первый экземпляр остается у руководителя подразделения, построившего "времянку", и служит основанием для списания потраченных на это материалов с его отчета и начисления заработной платы. Второй забирает себе руководитель подразделения, которому передается это сооружение для последующей эксплуатации. Третий передается в бухгалтерию.
Кроме фактической стоимости объекта, которая указывается на основании данных учета, в акте должна быть указана предполагаемая (ожидаемая) стоимость материалов, подлежащих возврату, предполагаемая сумма затрат на демонтаж "времянки", т.е. ожидаемые расходы по разборке и перечислены все подлежащие возврату материалы.
На основании оформленного акта бухгалтерия принимает к учету возведенную "времянку", желательно с присвоением ей инвентарного номера, и ставит ее в подотчет соответствующему материально-ответственному лицу.
После завершения строительства временного сооружения оно в зависимости от стоимости и срока полезного использования подлежит зачислению в состав основных средств либо принимается к учету как хозинвентарь.
Если величина затрат на возведение "времянки" меньше 40 000 руб., она независимо от установленного срока использования признается хозяйственным инвентарем как в регистрах бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость ее подлежит списанию на себестоимость выполняемых работ на дату ввода в эксплуатацию.
Принятие ее к учету надлежит отразить записями:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Хозинвентарь",
;
Д-т сч. 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы")
К-т сч. 10 "Материалы".
Подчеркнем, что списывается не само временное сооружение, а только его стоимость. Сама "времянка" должна остаться под отчетом материально ответственного лица, ее принявшего, затраты на ее эксплуатацию также подлежат включению в себестоимость СМР. После ликвидации оставшиеся материалы должны быть оприходованы по цене их возможного использования.
Если затраты на возведение временного здания, сооружения больше 40 000 руб., то необходимо принять во внимание планируемый срок использования.
Чтобы признать эксплуатируемый в производственных целях актив основным средством, срок полезного использования его должен превышать 12 месяцев либо быть больше длительности операционного цикла, превышающего 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01).
Что в данном случае можно признать операционным циклом? На наш взгляд, это срок возведения тех объектов капитального строительства - отдельно стоящих объектов недвижимости, под которые и сооружалась данная "времянка". Если временное сооружение ликвидируется после окончания либо во время строительства конкретного объекта (временная линия электропередачи, ограждение, подмости и т.п.), то срок его полезного использования в регистрах бухгалтерского учета нельзя признать более длительным, чем продолжительность операционного цикла.
Если же "времянка" используется при возведении нескольких объектов (приобъектная контора, складское помещение и пр.), то срок полезного использования превышает операционный цикл. Следовательно, в наличии все условия для ее признания объектом основных средств.
Для целей налогообложения прибыли все несколько иначе: амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ), а про операционный цикл налоговое законодательство ничего не упоминает. Следовательно, при возведении временного сооружения на срок более 12 месяцев независимо от срока строительства самого объекта для целей налогообложения прибыли "времянку" следует признать амортизируемым имуществом.
Отметим, что, по мнению Минфина России, срок полезного использования возводимых временных зданий и сооружений для целей налогообложения прибыли (независимо от продолжительности строительства) следует определять согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Письмо от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12).
При ликвидации "времянки" сумма недоначисленной в регистрах налогового учета амортизации должна быть признана внереализационными расходами подрядчика. Однако, на наш взгляд, этот вывод можно оспорить.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Классификация определяет срок полезного использования (распределяет по десяти амортизационным группам) объектов основных средств, которые и после истечения в них надобности могут быть переданы другому лицу для использования в том же качестве - эксплуатации в течение длительного срока времени, т.е. и дальше будут использоваться как объекты основных средств.
Временное здание (сооружение) изначально возводится на определенный проектом строительства срок и после завершения стройки подлежит ликвидации. Генеральный подрядчик не имеет даже теоретической возможности продать его как пригодный к эксплуатации объект. Прав на земельный участок (строительную площадку) генподрядчик не имеет (они у застройщика), следовательно, и распоряжаться построенными на этом участке объектами прав у него тоже нет. Продать (внести в уставный капитал, подарить) подрядчик имеет возможность только оставшиеся после демонтажа времянки материалы, поскольку они остаются в его распоряжении.
С нашей точки зрения, на нетитульные временные здания и сооружения требования Классификации распространяться не должны, поскольку проектом организации строительства им установлен срок службы, равный продолжительности строительства. После истечения этого срока такие здания и сооружения в безусловном порядке прекращают свое существование.
Если "времянка" признается основным средством, то принятие ее к учету отражается следующими записями:



.
Отметим, что движимые основные средства, принятые к учету после 01.01.2013, не включаются в базу по налогу на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
Временные здания и сооружения по большей части переместить на другое место, не нанеся им несоразмерного ущерба, невозможно. С этой стороны их следует признать недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Однако возникновение права собственности на объекты недвижимости, передача этого права, равно как и ликвидация недвижимости в обязательном порядке, должны быть зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 ст. 131 ГК РФ). На временные здания и сооружения обязательность регистрации возникновения и прекращения прав не распространяется.
"Времянки" вводятся в эксплуатацию решением подрядчика (п. 6.6.4 Свода правил СНиП 12-01-2004 "Организация строительства", утвержденного Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 781). Ввод в эксплуатацию оформляется актом или записью в журнале работ.
Ликвидация временных зданий и сооружений после истечения их надобности оформляется актом подрядчика (например, по ф. N КС-9).
Следовательно, с этой стороны временные здания и сооружения объектами недвижимости можно и не признавать, что в некоторой мере подтверждается и контролирующими органами (Письма Минфина России от 27.03.2013 N 03-05-05-01/9648, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212).
Таким образом, временные здания и сооружения, принятые у подрядчика к учету в качестве объектов основных средств после 01.01.2013, на наш взгляд, не подлежат включению в базу при исчислении налога на имущество.
Итак, возможны следующие варианты:
- при сроке полезного использования "времянки" меньше 12 месяцев она принимается к учету как хозяйственный инвентарь и в регистрах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения прибыли;
- если временное сооружение построено под конкретный объект, строящийся более года, то в регистрах бухгалтерского учета оно отражается как инвентарь, для целей налогообложения прибыли - как амортизируемое имущество;
- при сооружении "времянки" под несколько объектов на срок более 12 месяцев ее следует признать основным средством как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли.
После истечения срока полезного использования "времянки" (точнее, после того, как она выполнила свои функции и прошла необходимость в ее дальнейшей эксплуатации) она демонтируется, а пригодные к дальнейшему использованию материалы приходуются на склад.
Демонтаж временного сооружения признается затратами подрядчика, связанными с выполнением и реализацией СМР, т.е. списывается на расходы как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли.
Учет затрат на разборку временного нетитульного сооружения следует оформить первичным учетным документом. За образец, с нашей точки зрения, можно взять акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (ф. N КС-9).
Акт оформляет назначенная приказом руководителя организации комиссия в двух или при необходимости в большем количестве экземпляров. Один экземпляр остается у материально ответственного лица, эксплуатировавшего ранее данное сооружение, и служит основанием для списания его с подотчета. Если демонтажом "времянки" занимались работники этого же подразделения, то акт будет служить основанием для начисления им заработной платы. Второй экземпляр сдается в бухгалтерию и служит основанием для оприходования пригодных к использованию материалов.
В акте по ф. N КС-9 должно быть отмечено количество и процент годности фактически полученных от разборки времянки материалов (графы 7 и 8), а также указан предполагаемый возврат материалов при ее возведении (графы 5 и 6), который указывается на основании данных граф 5 и 6 акта КС-8. В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата лицо, ответственное за возврат, объясняет причину расхождения.
Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу, в акте проставляется его подпись.
Их стоимость как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли, признается равной цене их возможного использования. Производится учетная запись:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы".
Рассмотрим все вышесказанное на примерах 1 - 3.

Пример 1. Порядок принятия к учету временного нетитульного сооружения со сроком полезного использования менее 12 месяцев.
Компания по договору строительного подряда построила нетитульное временное сооружение сроком полезного использования 8 месяцев. Затраты на его возведение составили 70 000 руб. После того как потребность в эксплуатации "времянки" исчезла, она была демонтирована и пригодные для дальнейшего использования материалы оприходованы на склад. Затраты на демонтаж составили 15 000 руб., а стоимость материалов определена равной 3000 руб.
Произведены учетные записи:
Д-т сч. 23 "Вспомогательное производство"

70 000 руб.
После подписания акта принятие объекта к учету в качестве хозинвентаря подлежит отражению записью:

К-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
70 000 руб.
Списание стоимости сооружения следует отразить записью:


70 000 руб.
Через 8 месяцев (а может быть, и позже, если подрядчик допустил отставание от графика проведения работ) "времянка" будет ликвидирована, а оставшиеся материалы оприходованы на склад.
Затраты на демонтаж времянки, по условиям примера они равны 15 000 руб., в регистрах бухгалтерского учета подлежат отражению записями:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.
15 000 руб.
Пригодные к дальнейшему использованию материалы принимаются к учету записью:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",
3000 руб.

Пример 2. Порядок принятия к учету временного нетитульного сооружения со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Организация по договору строительного подряда построила нетитульное временное сооружение сроком полезного использования 16 месяцев. Затраты на его возведение - 70 000 руб.
Срок строительства объекта, при возведении которого и будет использоваться построенная "времянка", составляет 2 года. То есть операционный цикл строительства объекта длится дольше, чем установлен срок полезного использования временного сооружения, возведенного для осуществления этого строительства. Таким образом, не выполняется одно из условий п. 4 ПБУ 6/01, следовательно, в регистрах бухгалтерского учета "времянка" не может быть признана объектом основных средств.
Возведение "времянки" следует отразить записями:
Д-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.
70 000 руб.
На основании акта по ф. N КС-8 объект принимается к учету как хозяйственный инвентарь, что отражено записями:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Временные здания и сооружения",
К-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
70 000 руб.;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Временные здания и сооружения",
70 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ построенное сооружение должно быть признано амортизируемым имуществом.
Срок полезного использования сооружения в данной ситуации оптимально установить равным 16 месяцам. В течение этого срока стоимость "времянки" должна быть перенесена на затраты равными долями, т.е. по 4375 руб. (70 000 руб. : 16 мес.) ежемесячно.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, от которой должен начисляться отложенный налоговый актив в сумме 875 руб. (4375 руб. x 20%). Производится запись:
Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
875 руб.
Но это в том случае, если расходы по износу временных сооружений для целей налогообложения прибыли будут признаны косвенными - списываться ежемесячно независимо от факта реализации СМР. Если организация определяет их как прямые, т.е. включает в состав незавершенного производства, то разницы возникать не будут. Различие возникнет только в том, что в бухгалтерском учете все 70 000 руб. будут списаны на затраты сразу при принятии временного сооружения к учету, а в налоговом - равными долями в течение 16 месяцев.

Пример 3. Порядок принятия к учету временного нетитульного сооружения со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Предприятие "Альфа" по договору строительного подряда построило нетитульное временное сооружение сроком полезного использования 16 месяцев. Затраты на его возведение - 70 000 руб.
Данная "времянка" будет использоваться при возведении нескольких объектов строительства. Таким образом, полезный срок использования временного сооружения будет превышать длительность операционного цикла. Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета эту "времянку" следует признать основным средством. Для целей налогообложения прибыли объект также будет признан амортизируемым имуществом. Затраты на возведение объекта отражены записью:
Д-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
К-т сч. 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.)
70 000 руб.
На основании оформленного акта по ф. N КС-8 объект принимается к учету как основное средство, что должно быть отражено записями:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
70 000 руб.;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
70 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли, как и в предыдущем примере, постренную "времянку" надлежит признать амортизируемым имуществом со сроком полезного использования 16 месяцев.
Таким образом, начисление амортизации по объекту будет производиться по 4375 руб. (70 000 руб. : 16 мес.) ежемесячно.
Эта сумма будет относиться в один и тот же период времени как на уменьшение финансового результата в регистрах бухгалтерского учета, так и на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

На практике возникает много вопросов, касающихся учета "времянок", собираемых (монтируемых) из блок-модулей (модуль-контейнеров, блок-контейнеров) отечественного либо импортного производства. Они все чаще применяются на строительных площадках вместо возведения бытовок и бараков из некондиционного горбыля.
Такой блок-модуль представляет собой сборную конструкцию на основе металлического каркаса, который может быть оборудован как жилое помещение для проживания рабочих, как контора, пост охраны и пр. Стоимость модуля колеблется от 60 000 до 200 000 руб., срок полезного использования по техническим документам производителей - до 15 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, передвижные здания относятся к пятой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).
Несколько блок-модулей (от 2 до 16) могут быть легко смонтированы в единое одно-двухэтажное здание, которое будет использоваться как общежитие или, например, для управленческих нужд. После разборки такого временного здания каждый из блок-модулей может быть вновь использован самостоятельно, смонтирован в новое здание (на другой площадке) или помещен на склад.
При приобретении партии модулей организация не может окончательно и однозначно знать, как она их будет использовать - поштучно или смонтирует из них общежитие, контору либо столовую. Поэтому каждый модуль целесообразно принять к учету как отдельный инвентарный объект (самостоятельный объект основных средств) с установлением ему срока полезного использования согласно Классификации, допустим, 8 лет. Ведь независимо от срока эксплуатации на конкретной стройплощадке (2, 3 или более года), в отличие от возводимых только на период стройки времянок, блок-модуль и дальше может (и будет) использоваться в производственной деятельности подрядчика, т.е. по-прежнему останется объектом основных средств.
При установке на стройплощадке одного блок-модуля в регистрах бухгалтерского учета надлежит отразить перемещение объекта основных средств от одного материально ответственного лица (склада) другому (начальнику участка, мастеру, прорабу и т.д.).
При монтаже (на бетонной или песчано-гравийной подушке и под общей крышей) из нескольких модулей общежития, столовой или склада создается (на срок строительства) новый объект основных средств, срок службы которого, вероятнее всего, меньше, чем установлен для его составляющих.
По нашему мнению, в этой ситуации следует принять во внимание, что если несколько частей объекта имеют разные сроки полезного использования, то каждая такая часть должна быть принята к учету как отдельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
Например, при монтаже общежития для рабочих из шести модулей на едином фундаменте и под общей крышей в учете следует отразить кроме имеющихся в наличии 6 объектов основных средств (блок-модулей) возникновение еще двух объектов (двух инвентарных номеров) - фундамента (со стоимостью, равной фактическим затратам на его возведение и сроком полезного использования, равному планируемому сроку службы общежития) и крыши (со своей первоначальной стоимостью и тем же сроком полезного использования.
Если затраты на устройство основания (или крыши) будут меньше 40 000 руб., то их можно принять к учету как хозяйственный инвентарь и сразу списать стоимость на расходы.

Пример 4. Порядок отражения в учете блок-модулей.
Организация приобрела 10 модулей стоимостью по 212 400 руб. каждый, в том числе НДС - 32 400 руб.
Их приобретение отражено в регистрах бухгалтерского учета следующими записями:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"


Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
324 000 руб. (32 400 руб. x 10);
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
1 800 000 руб. (180 000 x 10);
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
324 000 руб.
Если срок полезного использования модуля принять равным 10 годам, то ежемесячно, со следующего месяца после принятия их к учету, в регистрах бухгалтерского учета будет начисляться амортизация в размере 18 000 руб. в год (1500 руб/мес.). Для целей налогообложения прибыли такая же сумма должна начисляться с месяца, следующего за месяцем начала их эксплуатации.
Сразу после приобретения все 10 модулей были перевезены на строительную площадку. Два были установлены по отдельности (один под КПП на въезде на площадку, а второй под контору для прораба), а из 8 смонтировано общежитие для работников.
Затраты на монтаж КПП и конторы для прораба составили по 3000 руб., а работы по монтажу общежития - 50 000 руб.
Предполагаемый срок эксплуатации данных сборных объектов - два года, на время выполнения работ по заключенному с заказчиком договору.
Таким образом, в подотчете начальника участка будет 10 объектов (модулей) со сроком полезного использования 10 лет и 3 площадки (фундамента) под их установку со сроком полезного использования 2 года.
Стоимость площадок под КПП и контору для прораба составила по 3000 руб. каждая. Затраты на установку этих помещений (временных зданий) в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:
Д-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
К-т сч. 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.)
6000 руб.
Аналогичными записями должен быть отражен и монтаж (сборка) общежития из 8 модулей, обошедшийся в 50 000 руб.:
Д-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
К-т сч. 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.)
50 000 руб.
При установке КПП и конторы для прораба затраты на их монтаж можно списать на расходы (поскольку они меньше 40 000 руб.).
При этом производится следующая учетная запись:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" (25 "Общепроизводственные расходы")
К-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
6000 руб.
Фундамент общежития, поскольку его стоимость превышает установленный лимит, принимается к учету как отдельный инвентарный объект (отдельный объект основных средств), что надлежит отразить записями:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
50 000 руб.;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
50 000 руб.
Таким образом, к учету, кроме 10 модулей со сроками полезного использования 10 лет и первоначальной стоимостью 180 000 руб., надлежит принять еще один объект основных средств - площадку под фундамент общежития с первоначальной стоимостью 50 000 руб. и сроком полезного использования 2 года.
Демонтаж общежития после того, как оно станет ненужным, в регистрах бухгалтерского учета будет отражен записями по дебету счета 23 и кредиту счетов 70 и 69, а затем - по дебету счета 26 (25) и кредиту счета 23.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г., с изменениями и дополнениями по состоянию на 2 ноября 2013 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, по состоянию на 28 декабря 2013 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 20, 14 мая.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н // Российская газета. 2003. N 4, 14 января.